sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
- ricorrente -
contro
______ ARMANDO, ______ MORENO, ______ GIUSEPPE;
- intimati -
e sul 2^ ricorso n^ 12200/00 proposto da:
______ MORENO, ______ ARMANDO, ______ GIUSEPPE, elettivamente domiciliati in ROMA VIA BENNICELLI 27, presso lo studio dell'avvocato GIULIO CEVOLOTTO, che li difende unitamente all'avvocato RIZZARDO DEL GIUDICE, giusta procura a margine;
- controricorrente e ricorrente incidentale -
nonché contro
MINISTERO DELLE FINANZE;
- intimato -
avverso la sentenza n. 7/99 della Commissione tributaria regionale di ______, depositata il 10/03/99;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/04/01 dal Consigliere Dott. Aldo CECCHERINI;
udito per il ricorrente, l'Avvocato dello Stato BARBIERI, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso principale; il rigetto del ricorso incidentale;
udito per il resistente, l'Avvocato DEL GIUDICE, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso incidentale; il rigetto del ricorso principale; in subordine il rinvio a nuovo ruolo per trattazione congiunta ad altro;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Marco PIVETTI che ha concluso in via principale il rinvio a nuovo ruolo; in subordine l'accoglimento del primo motivo; il rigetto del secondo motivo del ricorso principale; assorbito l'incidentale. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Contro le sentenze pronunciate dalla Commissione provinciale di Treviso in contraddittorio con Armando ______, Moreno ______ e Giuseppe ______, nn. 198, 199 e 200/04/97, l'Ufficio delle imposte dirette di Treviso propose appello, chiedendo che, in riforma delle stesse, il reddito di partecipazione accertato in capo agli appellati ai fini Irpef per il 1989 fosse determinato in conformità della sentenza della Commissione regionale che, per il reddito accertato in capo alla società, aveva confermato la ripresa a tassazione di costi per L. 20.350.000; ha chiesto inoltre che, in riforma delle impugnate sentenze, fossero confermate le sanzioni irrogate ai soci accomandanti della società per infedele dichiarazione. La Commissione tributaria regionale di ______, previa riunione degli appelli, con sentenza 10 marzo 1999, ha parzialmente accolto gli appelli proposti dall'Ufficio, e mentre ha escluso l'applicabilità delle sanzioni irrogate con gli avvisi di accertamento Irpef 1989 impugnati dai contribuenti, ha demandato all'Ufficio la nuova liquidazione del reddito di partecipazione degli appellati alla società C.M.Z. s.a.s., in conformità di quanto accertato nel giudizio promosso da quest'ultima con sentenza della medesima commissione regionale n. 161 del 19 maggio 1998. Contro la sentenza di appello il Ministero delle finanze, in persona del ministro pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dall'Avvocatura generale dello Stato, ha proposto ricorso per cassazione con due motivi, notificandolo il 28 aprile 2000. I contribuenti hanno depositato controricorso con ricorso incidentale. MOTIVI DELLA DECISIONE
I ricorsi, proposti contro la stessa sentenza, devono essere riuniti.
1.1. Con il primo motivo di ricorso si denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art. 5 del t.u. delle imposte sul reddito e dell'art. 295 c.p.c., nonché degli artt. 1, 7 e 71 d.lgs. n. 546 del 1992, e l'insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia. In pendenza del giudizio di opposizione proposto dalla società di persone contro l'accertamento del suo reddito, la commissione tributaria non poteva decidere la controversia del socio con il fisco semplicemente uniformandosi alla sentenza emessa nel giudizio di appello, trattandosi di sentenza non definitiva, ed impugnata per cassazione; ma doveva invece sospendere il giudizio a norma dell'art. 295 c.p.c., in attesa che si formasse il giudicato nella controversia tra il fisco e la società.
1.2. Il motivo è infondato. Si deve premettere che, come questa Corte suprema ha avuto già occasione di affermare, l'applicazione degli istituti generali della pregiudizialità di una causa rispetto ad un'altra (con conseguente sospensione necessaria della causa pregiudicata, ai sensi dell'art. 295 cod. proc. civ.), e della litispendenza e della continenza di cause, di cui all'art. 39 cod. proc. civ., deve ritenersi compatibile con il processo tributario, alla luce di quanto disposto dall'art. 1, comma secondo del D.Lgs. n. 546/92 (sent. 10 aprile 2000 n. 4509). Peraltro, la pregiudizialità sussiste solo quando la definizione di una controversia costituisca l'indispensabile antecedente logico - giuridico dell'altra, sicché l'assunto che, in pendenza del giudizio di opposizione instaurato dalla società di persone avverso l'accertamento del reddito d'impresa ai fini dell'applicazione dell'Ilor, il giudizio separatamente instaurato dal socio in opposizione all'accertamento notificatogli ai fini dell'applicazione dell'Irpef, e avente ad oggetto il suo reddito di partecipazione alla predetta società, dovrebbe essere sospeso postula necessariamente che il giudicato, che si formi nel primo giudizio, faccia stato nel secondo. Ora, è bensì vero che i due giudizi sono connessi: depone in tal senso il fatto che, a norma dell'art. 5, comma primo d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (come già dell'art. 5 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597) i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili; che a norma dell'art. 6 comma primo d.P.R. n. 600 del 1973 cit. le predette società devono presentare la dichiarazione agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche dovute dai soci o associati; e che infine a norma dell'art. 40, coma secondo stesso d.P.R. n. 600/1973 cit. alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nell'art. 5 d.P.R. 597/1973 si procede con unico atto ai fini dell'imposta locale sui redditi dovuti dalle società stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati". La rilevata connessione di giudizi, tuttavia, non comporta che il socio sia parte necessaria del giudizio di opposizione che la società - soggetto passivo dell'Ilor accertata nei suoi confronti, e come tale unica legittimata ad opporvisi (v. sent. 27 gennaio 2001 n. 1184) - abbia proposto contro l'accertamento del suo reddito d'impresa. Ciò premesso, ne deriva che, se il socio non abbia fatto un intervento adesivo in quel giudizio, e non abbia acquistato la qualità di parte in esso, il giudicato che si formi nei rapporti tra la società e l'erario in relazione all'Ilor non sarebbe opponibile al socio medesimo, per l'Irpef da questi dovuta sui redditi posseduti nel periodo, i quali comprendono quello di partecipazione alla società; e ciò in ragione dei limiti soggettivi del giudicato, stabiliti dall'art. 2909 c.c. Pertanto, da un lato, il socio deve considerarsi libero di svolgere nel giudizio in cui è parte, e che ha per oggetto l'Irpef, ogni difesa, anche con riguardo all'esistenza e alla consistenza del suo reddito di partecipazione, posto che una diversa soluzione comporterebbe una lesione del suo diritto di difesa, costituzionalmente protetto (art. 24 Cost.: v. la già citata sentenza 27 gennaio 2001 n. 1184); dell'altro, la causa del socio non può considerarsi pregiudicata da quella proposta separatamente dalla società, con l'ulteriore conseguenza che non ricorrono i presupposti per la sospensione necessaria del giudizio, a norma degli artt. 295 c.p.c. e 1 cpv. d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546. 2.1. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 46 del d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 5 del t.u.i.r., nonché dell'art. 2320 c.c., in relazione all'art. 360, n. 3 c.p.c. La Commissione aveva escluso l'applicabilità al socio della sanzione per la sua infedele dichiarazione del reddito di partecipazione, senza considerare che il socio di una società di persone non potrebbe mai ritenersi estraneo alla conduzione generale della società, con la conseguenza che per lo stesso principio di cui all'art. 5 del t.u.i.r. l'infedeltà della dichiarazione della società si riverbera sulle dichiarazioni presentate dai soci relativamente ai minori redditi di partecipazione dichiarati. 2.2. Il motivo è fondato. Occorre premettere che le Sezioni unite di questa Corte, pronunciandosi in sede di composizione di contrasto, hanno affermato che il reddito di partecipazione agli utili del socio di società di persone costituisce, ai fini dell'I.R.P.E.F., reddito proprio del contribuente, al quale è imputato sulla base di presunzione di effettiva percezione; e che detto socio, ove non abbia dichiarato, per la parte di sua spettanza, il reddito societario, nella misura risultante dalla rettifica operata dall'Amministrazione finanziaria a carico della società ai fini dell'I.L.O.R., è tenuto, oltre al pagamento del supplemento d'imposta, alla pena pecuniaria per infedele dichiarazione, ai sensi dell'art. 46 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (sent. 8 gennaio 1993 n. 125). A tale insegnamento questa Corte si è attenuta nelle successive pronunzie (sentenze 27 agosto 1994 n. 7549; 21 aprile 1995 n. 4505; 21 marzo 1997 n. 2554). È solo da precisare che gli artt. 5 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, e 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, nel prescindere dichiaratamente dalla effettiva percezione degli utili da parte del socio, devono intendersi (alla luce del principio della capacità contributiva, posto dall'art. 53 Cost.) nel senso che pongono una presunzione legale di percezione degli utili. Si tratta di una conseguenza logica immediata del principio, accolto dal legislatore tributario, della "immedesimazione" esistente tra società a base personale e singoli soci, tanto che, rispetto al Fisco, le società di persone si pongono come uno schermo, dietro il quale operano i soci, che hanno poteri di direzione, di gestione e di controllo, anche quando non ne sono amministratori (Cass. n. 125/1973 cit.). A nulla rileva, pertanto che in punto di fatto il socio non abbia ancora percepito (rimanendone peraltro creditore) gli utili ai quali, a norma dell'art. 2262 c.c. (applicabile anche agli altri tipi di società di persone), egli ha diritto, per aver rinviato ad altro esercizio l'esazione del credito, o per aver reinvestito l'utile medesimo in attività sociali o per qualsivoglia altra ragione. Quanto alla posizione specifica del socio accomandante, nella già citata sentenza 21 aprile 1995 n. 4505 questa Corte ha avuto occasione di applicare i medesimi principi, affermando che la pena pecuniaria, prevista dall'art. 46 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per l'ipotesi in cui nella dichiarazione è espresso un reddito netto inferiore a quello accertato, si applica anche nei confronti del socio accomandante di una società in accomandita semplice, atteso che tale sanzione si riconnette alla dichiarazione di reddito inferiore (nella specie, ricorrente nella dichiarazione Irpef del socio, come accertato dall'Amministrazione in conseguenza della rettifica del reddito societario), e che è irrilevante l'estraneità dei soci accomandanti all'Amministrazione della società, perché questo comunque non impedisce loro di verificare l'effettivo ammontare degli utili conseguiti, ex art. 5 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, ad essi imputabili in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
Dai principi appena enunciati non ritiene il Collegio di doversi discostare nella decisione della presente causa. Infatti, l'affermazione con la quale nella sentenza impugnata si sostiene la soluzione opposta (vale a dire, l'inesistenza di elementi idonei a provare che i soci accomandanti si siano ingeriti nella gestione sociale, contribuendo fattivamente ad alterare i dati contabili fiscalmente rilevanti del bilancio) non è pertinente al problema qui affrontato. La responsabilità del socio accomandante, sanzionata con il provvedimento al quale è stata fatta opposizione, ha infatti il suo presupposto nel comportamento attivo del socio accomandante, consistente non già nell'alterazione dei dati della contabilità o del bilancio della società, ma soltanto nella dichiarazione di un reddito di partecipazione inferiore a quello percepito dalla società, quantunque corrispondente a quello dichiarato da quest'ultima ai fini tributari. Sembra opportuno, a questo proposito, chiarire che non rileva, ai fini della presente discussione, la questione se l'approvazione del bilancio spetti istituzionalmente o meno al socio accomandante. Infatti, indipendentemente da ciò, è certo che il rapporto dei soci accomandanti con l'amministrazione della società non è di totale esclusione, in quanto il legislatore, pur riservando l'amministrazione ai soci accomandatari (art. 2318, secondo comma, c.c.), si è preoccupato di non estraniare del tutto gli accomandanti dalla gestione della società. L'art. 2320 c.c. - dopo aver stabilito, nel primo comma, che tali soci "non possono compiere atti di amministrazione, ne' trattare o concludere affari in nome della società, se non in forza di procura speciale per singoli affari" - ha poi previsto, in quello successivo che essi non solo "possono prestare la loro opera sotto la direzione degli amministratori", ma possono altresì, ove l'atto costitutivo lo consenta, "compiere atti di ispezione e di sorveglianza" e "dare autorizzazione e pareri per determinate operazioni". Per la presente discussione, è peraltro decisiva l'indicazione che si trae dall'art. 2320, comma terzo c.c., per il quale gli accomandanti hanno non solo il diritto di avere comunicazione annuale del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite, ma "di controllarne l'esattezza, consultando i libri e gli altri documenti della società". Tali atti attengono non all'esercizio, ma al controllo della gestione, e deve quindi escludersi che urtino contro il divieto stabilito dal primo comma dell'art. 2320 c.c., anche perché trattasi di prerogativa che dalla legge è normalmente riservata proprio a coloro che sono esclusi dalla cura di affari, al cui andamento sono tuttavia interessati (artt. 2261 e 2262, 2364, n. 1, c.c.: v. Cass. 15 luglio 1996 n. 6410). Questo controllo dei libri contabili e degli altri documenti della società, che costituisce - per il socio che vi partecipa - un diritto, assume poi la connotazione di un obbligo nei confronti del fisco, in vista della presentazione di una dichiarazione veritiera del reddito di partecipazione, e la sanzione di legge presidia appunto l'adempimento di questo obbligo. 2.3. A conclusioni solo parzialmente diverse si deve pervenire con riguardo all'altra affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, che si richiama ai principi recepiti con la riforma delle sanzioni tributarie non penali, attuata con i decreti delegati nn. 471, 472 e 473 del 1997.
A norma dell'art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, applicabile alla sanzione oggetto del presente processo (siccome in corso alla data 1 aprile 1998: art. 25, cpv. d.lgs. n. 472/1997 cit.), nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione o omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. In base a questa norma sopravvenuta, non potrebbe essere ripetuto l'insegnamento della già ricordata sentenza delle Sezioni unite di questa Corte (n. 125 del 1993), secondo cui il socio, ove non abbia dichiarato, per la parte di sua spettanza, il reddito societario, nella misura risultante dalla rettifica operata dall'Amministrazione finanziaria a carico della società ai fini dell'I.L.O.R., è tenuto alla pena pecuniaria per infedele dichiarazione, ai sensi dell'art. 46 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, da applicare sulla base della semplice volontarietà del comportamento sanzionato, indipendentemente dalla presenza di dolo o colpa (come si argomentava dal fatto che le pene pecuniarie tributarie si sottraevano alle disposizioni dettate in tema di elemento soggettivo dalla legge 24 novembre 1981 n. 689). Deve al contrario ritenersi che la nuova disciplina postula in ogni caso il concorso dell'elemento soggettivo, che può essere integrato anche dalla semplice colpa. Ad escludere quest'ultima, tuttavia, non basterebbe - in base alle considerazioni già svolte - il mero rilievo che la presentazione del bilancio (o, secondo Cass. 17 febbraio 1996 n. 1240, la sua stessa approvazione) spetta esclusivamente ai soci accomandatari, non essendo l'accomandante sollevato, nei confronti del fisco, dal controllo diretto della sua esattezza a norma dell'art. 2320, comma terzo c.c. Solo la sottrazione o la falsificazione di quei documenti, da parte dell'accomandatario, che ponesse l'accomandante nella pratica impossibilità o almeno nell'estrema difficoltà di determinare gli utili di partecipazione ai quali ha diritto, escluderebbe il suo comportamento colposo, e con esso l'applicabilità della sanzione, fermo restando peraltro l'imponibile corrispondente al maggior reddito accertato.
Deve inoltre trovare applicazione, nel presente giudizio, la nuova disciplina delle sanzioni in materia di imposte dirette contenuta nel titolo 1^, capo 1^ del d.lgs. 18 novembre 1997 n. 471, in quanto contenga norme più favorevoli al contribuente, secondo la previsione dell'art. 5 del citato decreto n. 471/1997. Per questa parte, conseguentemente, la sentenza impugnata dev'essere cassata, con rinvio ad altra sezione della medesima Commissione regionale, la quale, nel decidere sulla base della norma sanzionatoria più favorevole al contribuente, tra quelle succedutesi nel tempo, si atterrà al seguente principio di diritto: "anche nel regime previsto dall'art. 5 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, applicabile quale jus superveniens nei procedimenti in Corso alla data della sua entrata in vigore, il socio accomandante che dichiari un reddito di partecipazione inferiore a quello accertato dal Fisco non è esente da responsabilità per infedele dichiarazione, per colpa consistita nell'omesso o insufficiente esercizio del suo potere di controllo dell'esattezza del bilancio della società, a norma dell'art. 2320, ult. co. c.c."
In via di ricorso incidentale, i contribuenti denunciano la violazione e falsa applicazione degli artt. 67 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 127 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, nonché dei principi generali che governano l'attività di imposizione tributaria; deducono che la sentenza resa nei confronti della società è stata anche da quest'ultima impugnata per violazione del principio della doppia imposizione, giacché l'esclusione della deduzione dei costi dichiarati per l'anno in accertamento (compensi corrisposti dalla società), giustificata con l'argomento che le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate, non tiene conto del fatto che i singoli percettori di reddito avevano comunque subito la ritenuta d'acconto prevista dall'art. 25 d.P.R. n. 600 del 1973 e denunciato i relativi redditi nel modello 740.
3.2. Il motivo, nei termini nei quali è proposto, è infondato. Il divieto della doppia imposizione non autorizza alcuna deroga al principio di competenza, e non vale a sottrarre all'imposizione un utile d'impresa nel periodo di competenza, sol perché la società contribuente abbia illegittimamente imputato un costo ad altro esercizio, applicando per esso la ritenuta d'acconto. 4.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, i
contribuenti lamentano l'intervenuta compensazione delle spese sebbene essi fossero del tutto vittoriosi.
4.2. Il motivo è assorbito dall'accoglimento del secondo motivo del ricorso principale. Il giudice del rinvio giudicherà sulle spese processuali, ivi comprese quelle concernenti il presente grado di legittimità.
P.Q.M.
La Corte riunisce i ricorsi. Rigetta il primo motivo di ricorso principale e il primo motivo di ricorso incidentale; accoglie il secondo motivo del ricorso principale e dichiara assorbito il secondo motivo di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia anche per le spese ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto, che, nel decidere sulla base della norma sanzionatoria più favorevole al contribuente, si atterrà al principio di diritto enunciato in motivazione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 10 maggio 2001.
Depositato in Cancelleria il 27 febbraio 2002